GUSTAVO PACHER[1]
1. Introdução:
As Leis nº 10.637, de 2002, e nº 10.833, de 2003, que instituíram as versões não cumulativas das contribuições para PIS e para a COFINS, estabelecem que dêem gerar direito ao desconto de crédito das respectivas contribuições os bens e serviços utilizados como insumo na produção ou na fabricação de bens ou produtos destinados à venda ou na prestação de serviços.
Contudo, o legislador ordinário deixou de cumprir importante tarefa quando não definiu expressamente o conceito de insumo adotado pelas respectivas legislações.
Embora a intenção tenha sido cristalina, referida omissão do legislador possibilitou que o Fisco se utilizasse da definição consagrada pelo regramento do IPI ? Imposto sobre Produtos Industrializados, limitando o desconto de créditos às despesas incorridas com custos diretamente vinculados e incorporados ao produto final/serviço, enquanto os contribuintes pretendem a utilização do conceito de insumo mais abrangente e adequado à sistemática da não cumulatividade dessas contribuições.
2. Do regime de não cumulatividade instituído pelas Lei nº 10.637/02 e 10.833/03:
Inicialmente, o regime da cumulatividade, bastante comum e questionado pela doutrina, que não a considera boa técnica de imposição tributária em decorrência de sua incidência em cascata ao longo de toda cadeia de produção, não possui um conceito estático embora possa ser facilmente verificada pela mera aplicação da alíquota contra base de cálculo (sem qualquer abatimento, desconto de crédito, de eventuais parcelas recolhidas em etapas anteriores).
Consiste num método de apuração segundo o qual o tributo é exigido na sua
inteireza toda vez que ocorre a hipótese de incidência descrita no antecedente da norma tributária, sem que haja a possibilidade de qualquer amortização nessa operação do valor do tributo incidido na operação antecendente.
A não cumulatividade, por seu turno, consiste precisamente em compensar/aproveitar o valor do tributo devido em cada operação, abatendo-o do montante cobrado na operação anterior.
Assevera o Professor José Eduardo Soares de Mello[2] que:
?A não-cumulatividade significa um sistema operacional que objetiva minimizar a carga tributária incidente sobre as operações realizadas com produtos, mercadorias e serviços, tendo por finalidade diminuir o preço que repercute na diminuição do custo de vida, possibilitando a geração de emprego, realização de investimentos empresariais e outras medidas benéficas ao desenvolvimento econômico.?
A sistemática da não cumulatividade foi alçada à condição de princípio consagrado pela Constituição Federal de 1988, aplicada desde a sua promulgação pelo legislador constituinte originário sobre tributos como o ICMS e o IPI, e após a Emenda Constitucional 42/05 referida técnica de apuração também foi estendida para as contribuições para o PIS e a COFINS.
Em suma, a não cumulatividade da contribuição para o PIS e a COFINS, com os propósitos que lhes foram inseridos, objetivou incentivar determinadas atividades econômicas e desonerar os contruintes do efeito cascata que lhes eram impingidos pelo regime cumulativo. No entando, não se pode perder de vista que o regime não-cumulativo para o PIS e a COFINS estabeleceu a aplicação de uma alíquota nominal mais elevada, beneficiando alguns segmentos e prejudicando outros (como normalmente ocorre em caso de alteração das regras de imposição tributária).
Diante desse cenário, para que haja cumprimento da sistemática da não cumulatividade na apuração das contribuições para o PIS e COFINS, deve haver dedução do valor da tributação paga nas etapas anteriores, em parâmetros compatíveis com a incidência da tributação nas etapas subseqüentes.
Nesse sentido o legislador ordinário, e especialmente a autoridade tributária encarregada da atribuição legal de arrecadação, não são livres para definir balisas à efetivação da previsão constitucional (não cumulatividade) sob pena de subversão do sistema, criando um sistema misto de arrecadação (que não poderá ser denominado não cumulatividade, e consequentemente contrariará a Constituição Federal). Logo, os mecanismos compensatórios têm de ser efetivos.
Ainda que não haja um detalhamento da sistemática da não cumulatividade no bojo da Constituição Federal para o cálculo dos créditos de PIS e COFINS (a exemplo do que ocorre com o IPI e ICMS), insofismável que há necessidade de atribuição de atribuição de um conteúdo mínimo ao querer do legislador constituinte derivado quando tratou da mencionada ?não-cumulatividade?.
Com efeito, caso assim não seja, a não cumulatividade estaria travestida de mera e vil majoração de alíquotas, além de resignar a definição do alcance da previsão constitucional à discricionariedade do legislador ordinário, subvertendo a hierarquia das normas.
Assim, para que haja efetivação da técnica da não-cumulatividade para o PIS e COFINS, temos de pressupor múltiplas e aproveitamento do tributo recolhido nas etapas antecedentes, evitando a simples sobreposição da incidência e consequentemente a oneração em cascata as atividades econômicas.
Sendo assim, devem gerar créditos as despesas que, de outra banda, geraram receita para outra contribuinte, e que por sua vez culminaram na exigência de PIS e de COFINS naquela etapa anterior.
Com efeito, consistindo as referidas contribuições em tributo direto, incidente sobre a integralidade das receitas da pessoa jurídica, que configurem ou não receita decorrente de objeto social, há que se reconhecer o direito ao desconto de créditos com base em todas as despesas incorridas, e que sejam necessárias à obtenção da receita.
Vem dizendo a balisada doutrina que, para que a não cumulatividade do PIS e da COFINS tenha efetividade, vez que ambas as contribuições tem como base de cálculo a integralidade da receita (operacionais ou não) não se pode trabalhar limitado à idéia de crédito físico (onde o direito ao crédito está subordinado à agregação física daquele insumo ao produto final).
Como o base imponível das contribuições é a receita, tributo direto, não há como compatibilizar a exigência de que o direito de crédito esteja subordinado à agregação do insumo ao produto final, e sim à indispensabilidade deste (insumo) para a realização do objeto social.
A eficácia do sistema impõe a adoção da universalidade das receitas e despesas necessárias para a realização do objeto social, com o objetivo de impedir a sobreposição de contribuições (cascata).
Assim, para que haja a realização desses princípios impõe-se a interpretação dos dispositivos veiculados pelas Leis nº 10.637, de 2002, e nº 10.833, de 2003 conforme a constituição (nos termos anteriormente mencionados), assim como o afastamento de eventuais instruções normativas editadas pela Receita Federal do Brasil que disponham de modo diverso.
3. Da recente decisão do Tribunal Regional Federal da 4ª Região:
A Primeira Turma do Tribunal Regional Federal da 4ª Região, nos autos da Apelação Cível nº 0000007-25.2010.404.7200/SC, em sessão realizada no dia 26 de junho de 2012, decidiu da seguinte maneira:
EMENTA
TRIBUTÁRIO. PIS. COFINS. REGIME NÃO CUMULATIVO. DISTINÇÃO. CONTEÚDO. LEIS Nº 10.637/2002 E 10.833/2003, ART. 3º, INCISO II. LISTA EXEMPLIFICATIVA.
1. A técnica empregada para concretizar a não cumulatividade de PIS e COFINS se dá por meio da apuração de uma série de créditos pelo próprio contribuinte, para dedução do valor a ser recolhido a título de PIS e de COFINS.
2. A coerência de um sistema de não cumulatividade de tributo direto sobre a receita exige que se considere o universo de receitas e o universo de despesas necessárias para obtê-las, considerados à luz da finalidade de evitar sobreposição das contribuições e, portanto, de eventuais ônus que a tal título já tenham sido suportados pelas empresas com quem se contratou.
3. Tratando-se de tributo direto que incide sobre a totalidade das receitas auferidas pela empresa, digam ou não respeito à atividade que constitui seu objeto social, os créditos devem ser apurados relativamente a todas as despesas realizadas junto a pessoas jurídicas sujeitas à contribuição, necessárias à obtenção da receita.
4. O crédito, em matéria de PIS e COFINS, não é um crédito meramente físico, que pressuponha, como no IPI, a integração do insumo ao produto final ou seu uso ou exaurimento no processo produtivo.
5. O rol de despesas que enseja creditamento, nos termos do art. 3º das Leis 10.637/02 e 10.833/03, possui caráter meramente exemplicativo. Restritivas são as vedações expressamente estabelecidas por lei.
6. O art. 111 do CTN não se aplica no caso, porquanto não se trata de suspensão ou exclusão do crédito tributário, outorga de isenção ou dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias.
Do relatório e voto da lavra do eminente Juiz Federal Leandro Paulsen podem-se colher as seguintes contribuições:
RELATÓRIO
Back Serviços Especializados Ltda. impetrou mandado de segurança objetivando o reconhecimento do direito de compensar os créditos do PIS e COFINS relativos a insumos da exploração de atividade de prestação de serviços de limpeza e conservação (uniformes, vale-transporte, vale-refeição ou alimentação, seguro de vida, seguro-saúde, plano de saúde, fardamento, aquisição/utilização de combustíveis e lubrificantes utilizados em veículo da empresa destinado ao transporte de empregados/colantes que substituem outros funcionários terceirizados ou fiscalização de supervisores em postos de serviços). Requer seja declarado seu direito de compensar os valores pagos nos últimos dez anos.
O MM. Juízo ‘a quo’ denegou a segurança.
Irresignada, a autora apela, pleiteando a reforma do provimento jurisdicional para que lhe seja declarada a possibilidade de creditar os valores de PIS e COFINS incidentes sobre as despesas relacionadas na inicial e já ressaltadas no curso da ação (fls. 55/70).
Foram apresentadas contrarrazões às fls. 123/124v.
É o relatório.
Peço dia.
Juiz Federal Leandro Paulsen
Relator
[…]
VOTO
A não-cumulatividade constitui uma técnica de tributação que visa a impedir que as incidências sucessivas nas diversas operações da cadeia econômica de um produto impliquem um ônus tributário muito elevado, decorrente da múltipla tributação da mesma base econômica, ora como insumo, ora como integrante de outro insumo ou de um produto final. Em outras palavras, consiste em fazer com que a exação não onere, em cascata, o fluxo negocial. Acerca do tema, relevante a advertência feita por JOSÉ EDUARDO SOARES DE MELO:
“Constituindo-se num sistema operacional destinado a minimizar o impacto do tributo sobre o preço dos bens e serviços, a sua eliminação os tornariam artificialmente mais onerosos. Caso fosse eliminada, a cumulatividade geraria um custo artificial indesejável ao preço dos produtos comercializados. Esses preços estariam desvinculados da realidade, da produção e da comercialização. Isto oneraria o custo de vida da população e encareceria o processo produtivo e comercial reduzindo os investimentos empresariais, em face do aumento de custos ocasionados por esse artificialismo tributário oriundo da cumulatividade.” (MELO, José Eduardo Soares. A importação no Direito Tributário. São Paulo, RT, 2003, p. 97)
Inicialmente, em nosso sistema tributário, apenas dois tributos consagravam a não-cumulatividade, misto de técnica de tributação e princípio fiscal, notadamente o IPI (art. 153, IV, §3º, II da CF) e o ICMS (art. 155, II, §2º, I).
Posteriormente, através da edição das Medidas Provisórias que deram origem às Leis nº 10.637/2002 (PIS) e 10.833/2003 (COFINS), inseriu-se a não-cumulatividade para as contribuições do Programa de Integração Social – PIS e para o Financiamento da Seguridade Social – COFINS. Note-se que tal situação precedeu a edição da Emenda Constitucional nº 42/2003, a qual acresceu ao art. 195 da Constituição Federal o seu parágrafo décimo segundo, in verbis:
“Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais.
I – do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre:
(…)
b) a receita ou o faturamento;
(…)
§12º A lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput, serão não-cumulativas.”
A metodologia para o PIS e para a COFINS, por certo, apresenta nuances distintas daquela adotada para o IPI e o ICMS. Esses créditos assegurados ao contribuinte são correspondentes ao montante da exação incidente na aquisição matéria prima, produto intermediário ou material de embalagem, ou de mercadorias. E são devidamente deduzidos dos débitos fiscais decorrentes da saída dos produtos industrializados ou das mercadorias. As contribuições PIS e COFINS, de seu turno, valem-se de um método próprio, em que o contribuinte deduz das contribuições devidas créditos por ele próprio apurados relativamente a despesas incorridas (art. 3º das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003).
As contribuições PIS e COFINS não incidem sobre operações; incidem sobre a receita, que é apurada mês a mês. Não há destaque a transferência jurídica a cada operação.
A solução legislativa adotada para consagrar a não-cumulatividade, conforme mencionado anteriormente, é o estabelecimento da apuração de uma série de créditos pelo próprio contribuinte para dedução do valor a ser recolhido a título de PIS e de COFINS.
Mas o legislador não é livre para definir o conteúdo da não-cumulatividade. Seja com suporte direto na lei ordinária (não havia vedação a isso) ou no texto constitucional (passou a haver autorização expressa), certo é que a instituição de um sistema de não-cumulatividade deve guardar atenção a parâmetros mínimos de caráter conceitual. A não-cumulatividade pressupõe uma realidade de cumulação sobre a qual se aplica sistemática voltada a afastar os seus efeitos. Lembre-se que, forte na não-cumulatividade, as alíquotas das contribuições foram mais do que dobradas (de 0,65% para 1,65%, de 3% para 7,6%), de modo que os mecanismos compensatórios têm de ser efetivos.
Ainda que não haja uma sistemática constitucionalmente definida para o cálculo dos créditos de PIS e COFINS (para o IPI e para o ICMS há definição constitucional), certo é que temos de extrair um conteúdo mínimo do que se possa entender por não-cumulatividade. Do contrário, a não cumulatividade acobertaria simples aumento de alíquotas, além do que o conteúdo da previsão constitucional ficaria ao alvedrio do legislador ordinário, o que subverte a hierarquia das normas.
Pois bem, para que se possa falar em não-cumulatividade, temos de pressupor mais de uma incidência. Apenas quando tivermos múltiplas incidências é que se justifica a técnica destinada a evitar que elas se sobreponham pura e simplesmente, onerando em cascata as atividades econômicas.
Efetivamente, só se pode assegurar a apuração de créditos relativamente a despesas que, configurando receitas de outras empresas, tenham implicado pagamento de PIS e de COFINS anteriormente. E só podem apurar créditos aqueles que estão sujeitos ao pagamento das contribuições PIS e COFINS não cumulativas.
De outro lado, contudo, tratando-se de tributo direto que incide sobre a totalidade das receitas auferidas pela empresa, configurem ou não faturamento, ou seja, digam ou não respeito à atividade que constitui seu objeto social, impõe-se que se permita a apuração de créditos relativamente a todas as despesas realizadas junto a pessoas jurídicas sujeitas à contribuição, necessárias à obtenção da receita. É que, em matéria de PIS e de COFINS sobre a receita, com suporte na ampliação da base econômica ditada pela EC 20/98, não se pode trabalhar limitado à ideia de crédito físico.
O legislador, nos arts. 3º da Lei 10.637/02 e 3º da Lei 10.833/03, bem como na sua regulamentação por atos infralegais, foi por demais casuístico, trabalhando desnecessariamente com um conceito de insumo sob a perspectiva física de utilização ou consumo na produção ou integração ao produto final. Assim, embora tenha admitido créditos relativamente ao consumo de energia elétrica, aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos utilizados nas suas atividades etc., não alcançou a universalidade dos dispêndios que implicaram pagamento de PIS e COFINS por empresas que antecederam a contribuinte na cadeia produtiva.
É preciso, portanto, buscar interpretação que impeça o estabelecimento de critério restritivo para apuração de créditos e extensivo para a apuração da base de cálculo das contribuições, que incidem sobre o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica.
A coerência de um sistema de não-cumulatividade de tributo direto sobre a receita exige que se considere o universo de receitas e o universo de despesas necessárias para obtê-las, considerados à luz da finalidade de evitar sobreposição das contribuições e, portanto, de eventuais ônus que a tal título já tenham sido suportados pelas empresas com quem se contratou.
O crédito, em matéria de PIS e COFINS, não é um crédito meramente físico, que pressuponha, como no IPI, a integração do insumo ao produto final ou seu uso ou exaurimento no processo produtivo. A perspectiva é mais ampla e disso depende a razoabilidade do sistema instituído e, após a EC 42/03, o próprio respeito ao critério constitucional.
Tenho que a solução está em atribuir ao rol de dispêndios ensejadores de créditos constante dos arts. 3º da Lei 10.637/02 e 3º da Lei 8.833/03 e da respectiva regulamentação (e.g., IN 404/04) caráter meramente exemplicativo. Restritivas são as vedações expressamente estabelecidas por lei.
O art. 111 do CTN é inaplicável ao caso, porquanto não se trata, aqui, de suspensão ou exclusão do crédito tributário, outorga de isenção ou dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias. Trata-se de decorrência do próprio sistema de não-cumulatividade instituído por lei e previsto constitucionalmente. Não se trata de estender qualquer previsão legal, mas de reconhecer o caráter casuístico e exemplificativo do rol estampado em lei.
Assim, merece acolhida a pretensão da autora no sentido de considerar como insumos que ensejam apuração de créditos os relativos os serviços e bens cuja aquisição configure dispêndio com exploração da atividade de prestação de serviços de limpeza e conservação (uniformes, vale-transporte, vale-refeição ou alimentação, seguro de vida, seguro-saúde, plano de saúde, fardamento, aquisição/utilização de combustíveis e lubrificantes utilizados em veículos da empresa), objeto do pedido por ela formulado. Efetivamente, é necessário interpretar as normas no sentido de fazer com que os bens e serviços restem abrangidos pela possibilidade de apuração de créditos quando prestados por pessoa jurídica sujeita às contribuições.
Desse modo, atribuindo às normas interpretação conforme a razoabilidade e ao conteúdo mínimo do § 12 do art. 195 da CF, impõe-se o acolhimento da pretensão deduzida, observada, todavia, a prescrição qüinqüenal, forte no art. 1º do Decreto 20.910/32.
Os créditos devem ser utilizados somente para fins de dedução de PIS e COFINS, nos termos do art. 3º das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003.
Ante o exposto, voto no sentido de dar provimento à apelação.
Juiz Federal Leandro Paulsen
Relator
3. Conclusão:
Pelo que se demonstrou parece-nos insofismável que, para que se dê a efetiva aplicação da técnica da não cumulatividade para a apuração das contribuições na sistemática estabelecida pelas leis nº 10637/02 e 10833/03, especialmente com observância aos princípios consagrados pelo art. 195, § 12 da Constituição Federal, deve ser afastada a interpretação restritiva ao conceito de crédito aplicada pela Receita Federal do Brasil ? quando consagra a sistemática do ´crédito físico´ – para considerar como insumos para efeito de base de cálculo do PIS e da COFINS (desconto de créditos) os desembolsos realizados pela contribuinte que configurem dispêndio necessário à exploração de sua atividade fim, e portanto, eventuais apontamentos existentes nos diversos regramentos existentes deverão ser tidos como indicação ao invés de limitação (taxatividade).
[1] Advogado. Sócio fundador da Piazera, Hertel, Manske e Pacher Advogados Associados, com atuação no Departamento Tributário.
[2] MELO, José Eduardo Soares de. LIPPO, Luiz Francisco. A não-cumulatividade tributária. 2a ed. São Paulo: Dialética, 2004 (p. 51-52).
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